Technik der Zwischenergebniseliminierung
Jörg Hammen l 07.10.2021
Nach § 297 Abs. 3 Satz HGB gilt für die Konsolidierung der Einheitsgrundsatz, nach dem die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen im Konzernabschluss so darzustellen ist, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Die einbezogenen Unternehmen sind trotz ihrer rechtlichen Selbständigkeit im Konzernabschluss wie unselbständige Betriebsstätten zu behandeln.
Lieferungen und Leistungen zwischen den einbezogenen Unternehmen stellen folglich
- konzerninterne Geschäfte dar und
- sind mit den AHK in der Konzernbilanz anzusetzen.
Der Sprung zum (konzernexternen) Absatzmarkt ist für die konzerninternen Geschäfte noch nicht vollzogen, sodass diese Geschäfte noch nicht realisiert sind.
Entsteht durch einen konzerninternen Umsatz im Einzelabschluss eines Konzernunternehmens ein Gewinn (Verlust), so weist das verkaufende Unternehmen aus Konzernsicht einen unrealisierten Erfolg aus und das kaufende Unternehmen einen um den Erfolgsbeitrag zu hohen (niedrigen) Bestandswert. Analog wird im Summenabschluss sowohl ein zu hoher (niedriger) Erfolg als auch ein zu hoher (niedriger) Bestand ausgewiesen.
Die wirtschaftliche Lage des Konzerns wird also zu gut (schlecht) dargestellt. Gewinne und Verluste, die ein einbezogenes Unternehmen durch ein Geschäft mit einem anderen einbezogenen Unternehmen erzielt hat, sind aus dem Konzernabschluss zu eliminieren. Die Berichtigung des Werts von Vermögensgegenständen und des entsprechenden Ergebnisses in der Bilanz um Gewinne bzw. Verluste aus konzerninternen Transaktionen ist Aufgabe der Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB.
Beispiel bei einer mehrjährigen Betrachtungsweise
Beim Konzernunternehmen X-GmbH sind zum Ende der Jahre 2016 – 2020 jeweils die folgenden Warenbestände im Lager:
| 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 |
|---|---|---|---|---|
| 200 T€ | 600 T€ | 600 T€ | 300 T€ | 0 T€ |
Die X-GmbH hat die Waren ausschließlich von dem Konzernunternehmen Y-GmbH erhalten. Aus Sicht der X-GmbH sind in den Lagerbeständen der Waren jeweils Zwischengewinne in Höhe von 10 % enthalten. Der anzuwendende Steuersatz beträgt 30 %. Die Eliminierung soll vereinfachend gegen den Materialaufwand erfolgen. Der Verkauf der Ware durch die X-GmbH erfolgt mit einem Aufschlag in Höhe 25 % auf den Einkaufspreis.
| 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 | |
|---|---|---|---|---|---|
| Bilanz | |||||
| Vorräte: Einzelabschluss Korrektur Konzernabschluss | 200 T€ - 20 T€ 180 T€ | 600 T€ - 60 T€ 540 T€ | 300 T€ - 30 T€ 270 T€ | 400 T€ - 40 T€ 360 T€ | 0 T€ 0 T€ 0 T€ |
| Aktive lat. Steuern | 6 T€ | 18 T€ | 9 T€ | 12 T€ | 0 T€ |
| Gewinnrücklage | 0 T€ | - 14 T€ | - 42 T€ | - 21 T€ | 0 T€ |
| GuV | |||||
| Umsatzerlöse | - 200 T€ | - 400 T€ | 375 T€ | - 100 T€ | 500 T€ |
| Materialaufwand: Einzelabschluss Korrektur Konzernabschluss | 180 T€* - 180 T€ 0 T€ | 360 T€* - 360 T€ 0 T€ | - 300 T€** + 30 T€ - 270 T€ | 90 T€ - 90 T€ 0 T€ | - 400 T€** + 40 T€ - 360 T€ |
| Steueraufwand Tatsächlich latent | 0 T€ 0 T€ | 0 T€ 0 T€ | 22,5 T€ 9 T€ | 0 T€ 0 T€ | 30 T€ 12 T€ |
| Steuerertrag | 6 T€ | 12 T€ | 0 T€ | 3 T€ | 0 T€ |
| Zwischenergebnis | - 14 T€ | - 28 T€ | + 21 T€ | - 7 T€ | + 28 T€ |
Erläuterung der Buchungen:
Da aus Konzernsicht kein Veräußerungsgeschäft stattgefunden hat, haben die Waren nur einen anderen Lagerort erhalten. Weder wurde ein Umsatzerlös (200 T€) realisiert, noch wurde ein Wareneinsatz (180 T€) verursacht. Der überhöhte Wert Lagerwert (200 T€) ist wieder auf die Konzern-Anschaffungskosten (180 T€) zu reduzieren. Folglich ist ein Zwischengewinn von 20 T€ zu korrigieren.
Da in der Steuerbilanz der Y-GmbH der Veräußerungsgewinn eine Steuer von 20 T€ x 30 % = 6 T€ verursacht hat, ist diese aus Konzernsicht wieder zu korrigieren. Dies geschieht durch die Bildung aktiver latenter Steuern infolge des Unterschiedsbetrags zwischen dem steuerbilanziellen Wertansatz von 200 T€ und den Konzernbilanzansatz von 180 T€. Das eliminierte Zwischenergebnis beträgt nach Steuern somit 20 T€ – 6 T€ = 14 T€.
| 2017 | |||
| Gewinnrückl. | 14 T€ | an Waren | 20 T€ |
| Aktive lat. Steuern | 6 T€ | ||
| Umsatzerlöse | 400 T€ | an Waren an Materialaufw. | 40 T€ 360 T€ |
| Aktive lat. Steuern | an Steuerertrag | 12T€ |
Erläuterung der Buchungen:
In 2017 erfolgte ein weiterer Verkauf von Waren im Wert von 400 T€ an die X-GmbH (abgeleitet aus dem Anstieg der Warenbestände).
Da zunächst einmal der Status Quo des Vorjahres aus Konzernsicht wieder herzustellen ist, muss die Gewinn- und bilanzielle Auswirkung aus 2016 nunmehr in 2017 im Rahmen einer Anpassungsbuchung wieder nachgeholt werden. Allerdings erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklagen.
Die Buchungen im Anschluss haben die gleiche Begründung wie für 2016.
| 2018 | |||
| 1. Gewinnrückl. Aktive lat. Steuern | 42 T€ 18 T€ | an Waren | 60 T€ |
| 2. Forderungen | an Umsatzerlöse | 375 T€ |
|
| 3. Waren | an Materialaufwand | 30 T€ | |
| 4. Steueraufwand | 31,5 T€ | an Steuerrückstellung an Aktive lat. Steuern | 22,5 T€ 9 T€ |
Erläuterung der Buchungen:
Die erste Buchung wiederholt den kumulierten Effekt aus den Jahres 2016 und 2017 zwecks Anpassung der Vorträge aus dem Vorjahr aus Konzernsicht.
In 2018 erfolgte ein Verkauf der Hälfte des Vorjahresbestands der X-GmbH an konzernexterne Kunden und somit ist eine Umsatzrealisation eingetreten. Der Umsatz ergibt sich wie folgt: 300 T€ Bestandsabbau x 1,25 = 375 T€. Dies verdeutlicht die zweite Buchung (eigentlich im Einzelabschluss der X-GmbH).
Aus dem Einzelabschluss der X-GmbH ergibt sich ein Wareneinsatz von 300 T€ und bei einem Umsatz von 375 T€ somit ein Gewinn von 75 T€. Durch die Zwischenergebniskorrektur aus den Vorjahren muss aus Konzernsicht der Wareneinsatz niedriger sein und somit muss ein höherer Gewinn entstehen. Folglich ist die Zwschenergebniskorrektur aus den Vorjahren teilweise erfolgswirksam rückgängig zu machen. Der Wareneinsatz beträgt aus Konzernsicht 300 T€ – 30 T€ (10 % Zwischengewinn) = 270 T€.
Durch die Buchung 1 ist die Zwischenergebniskorrektur von 60 T€ bezogen auf einen Bestand zum 31.12.2018 um 30 T€ zu hoch.
Buchung 3 korrigiert den durch Buchung 1 zu stark korrigierten Warenbestand und reduziert gleichzeitig den zu hohen Wareneinsatz.
Buchung 4 erfasst zum einen den tatsächlichen Steueraufwand von 75 T€ x 30 % = 22,5 T€ und löst gleichzeitig die aktiven latenten Steuern teilweise auf, da sich nunmehr aus Konzernsicht eine Teilauflösung der Zwischenergebniskorrkturen aus den Vorjahren erfolgt: 30 T€ x 30 % = 9 T€.
| 2019 | |||
| Gewinnrückl. Aktive lat. Steuern | 21 T€ 9 T€ | an Waren | 30 T€ |
| Umsatzerlöse | 100 T€ | an Waren an Materialaufw. | 10 T€ 90 T€ |
| Aktive lat. Steuern | an Steuerertrag | 3 T€ |
| 2020 | |||
| 1. Gewinnrückl. Aktive lat. Steuern | 28 T€ 12 T€ | an Waren | 40 T€ |
| 2. Forderungen | an Umsatzerlöse | 500 T€ |
|
| 3. Waren | an Materialaufwand | 40 T€ | |
| 4. Steueraufwand | 42 T€ | an Steuerrückstellung an Aktive lat. Steuern | 30 T€ 12 T€ |
Erläuterung der Buchungen:
In 2020 hat die X-GmbH ihre Restbestände vollständig verkauft und dementsprechend einen Umsatz von 400 T€ x 1,25 = 500 T€ erzielt. Der diesem Umsatz aus Konzernsicht zugrunde zu legende Wareneinsatz beträgt 400 T€ – 40 T€ = 360 T€.
Ansonsten gelten die Erläuterungen zu 2018. Da es keine Differenzen mehr zwischen Konzernbilanz und Steuerbilanz Ende 2020 mehr gibt, ist der Posten aktive latente Steuern (12 T€) vollständig aufzulösen.
In 2020 ergibt sich aus Konzernsicht ein Steueraufwand von 500 T€ – 360 T€ = 140 T€ x 30 % = 42 T€. Aus dem Einzelabschluss der X-GmbH ergibt sich nur ein Steueraufwand in Höhe von 100 T€ x 30 % = 30 T€. Mit Auflösung der aktiven latenten Steuern wird der korrekte Steueraufwand in der Konzern-GuV abgebildet.
Das Konzernergebnis beträgt nach Steuern 140 T€ – 42 T€ = 98 T€. Die erfolgswirksame Auflösung der Zwischenkorrektur nach Steuern aus den Vorjahren von 28 T€ erhöht das Ergebnis aus dem Einzelabschluss von 70 T€ entsprechend und führt somit zu dem korrekten Konzernergebnis.
Möchten Sie mehr über die Technik der Beseitigung von Zwischenergebnissen erfahren? Ich würde mich über ein unverbindliches Gespräch freuen!